股權投資成本法中“配比法”運用的文章

股權投資成本法中“配比法”運用的文章

　　盡管我國《企業會計準則——投資準則》（以下簡稱“投資準則”）對長期股權投資成本法的處理作了詳細規定，并分別投資年度和投資年度以后給出了具體的計算方法。但該方法復雜煩瑣，不易理解，實務中也難以操作。筆者對投資準則中長期股權投資成本法下“應沖減初始投資成本”的核算方法進行了分析和研究，提出確認“應沖減初始投資成本”的“配比法”，并予以案例解析。

　　一、對投資準則中“應沖減初始投資成本”的再認識

　　我國投資準則規定，被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按應享有的部分確認為當期投資收益，投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實現的未分配的凈利潤彌補，應將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實現的未分配的凈利潤彌補的部分予以轉回，并確認為當期投資收益。

　　由此可見，投資企業將本期被投資單位宣告分利潤或現金股利超過被投資單位上期實現凈損益的部分，作為初始投資成本的收回，而不確認為投資收益，是因為此部分“額外”收入并非本期投資所得，被投資單位往往會在后期通過少分配利潤或現金股利，來彌補前期已多分配的利潤或現金股利，即如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實現的未分配的凈利潤彌補，應將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實現的未分配的凈利潤彌補的部分予以轉回，并確認為當期投資收益。另外，投資準則規定，恢復增加數不能大于原沖減數，但應恢復數大于原沖減數的部分并非就此被“拋棄”，而是被“遞延”到后期，當后期需沖減初始投資成本時，則計算求得的應沖減初始投資成本實為已扣除上期“遞延”數的金額。故筆者認為，通過沖減或轉回初始投資成本調整應確認的投資收益，實質就是費用、成本與收入的配比，遵循會計核算“配比原則”。

　　二、“配比法”確認應沖減的初始投資成本

　　根據上述對“應沖減初始投資成本”的分析，企業作長期股權投資的會計處理時，可先根據上期累積形式應沖減初始投資成本及本期形式應沖減初始投資成本，配比求得本期實際應沖減或應轉回的初始投資成本，再根據借貸平衡原理，倒擠確認投資收益。本文將此種確認應沖減初始投資成本的方法稱為“配比法”，筆者認為，運用“配比法”比運用準則中的計算公式更直接、簡便，也易于理解記憶。

　　本期形式應沖減初始投資成本（A）=（本期被投資單位宣告分派的利潤或現金股利－上期投資企業持有月份中被投資單位實現的凈損益）×持股比例

　　注：由于實務中企業一般于當年分配上一年的利潤或現金股利，因此公式中的“上期被投資單位實現的凈損益”，實際就是被投資單位股利所屬年度的凈損益。

　　上期累積形式應沖減初始投資成本（B）=∑投資后至上期末止每期形式應沖減初始投資成本

　　根據本期形式應沖減初始投資成本與上期累積形式應沖減初始投資成本的邏輯關系，編制本期實際應沖減或應轉回初始投資成本配比表如下：

　　A>0 A=0 A<0 b="">0 沖減A

　　不沖減，也不轉回 轉回（以B為限） B=0 沖減A

　　不沖減，也不轉回 不沖減，也不轉回 B<0 先補回B，再沖減

　　不足補回則不沖減 不沖減，也不轉回 不沖減，也不轉回

　　三、“配比法”應用舉例

　　A企業2000年7月1日以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長期持有，C公司當年實現的凈利潤于下年度2月宣告發放現金股利。

　　1.2000年C公司實現凈利潤300萬元，2001年2月宣告分派現金股利200萬元。

　　分析：本期形式應沖減初始投資成本為（200－300×6÷12）×10%=5萬元，上期累積形式應沖減初始投資成本為0，則本期實際應沖減初始投資成本5萬元。會計處理為：

　　借：應收股利 200 000

　　貸：長期股權投資 50 000

　　投資收益 150 000

　　2.2001年C公司實現凈利潤400萬元，2002年2月宣告分派現金股利360萬元。

　　分析：本期形式應沖減初始投資成本為（360－400）×10%=-4萬元，上期累積形式應沖減初始投資成本為0＋5=5萬元，則本期實際應轉回初始投資成本4萬元。會計處理為：

　　借：應收股利 360 000

　　長期股權投資 40 000

　　貸：投資收益 400 000

　　3.2002年C公司實現凈利潤350萬元，2003年2月宣告分派現金股利350.

　　分析：本期形式應沖減初始投資成本為（350－350）×10%=0萬元，上期累積形式應沖減初始投資成本為5－4=1萬元，則本期既不沖減，也不轉回初始投資成本。會計處理為：

　　借：應收股利 350 000

　　貸：投資收益 350 000

　　4.2003年C 公司虧損50萬元，2004年2月宣告分派現金股利50萬元。

　　分析：本期形式應沖減初始投資成本為（50＋50）×10%=10萬元，上期累積形式應沖減初始投資成本為1＋0=1萬元，則本期實際應沖減初始投資成本10萬元。會計處理為：

　　借：應收股利 50 000

　　投資收益 50 000

　　貸：長期股權投資 100 000

　　5.2004年C公司實現凈利潤500萬元，2005年2月宣告分派350萬元。

　　分析：本期形式應沖減初始投資成本為（350－500）×10%=-15萬元，上期累積形式應沖減初始投資成本為1＋10=11萬元，本期應轉回初始投資成本，但轉回數應以上期累積形式應沖減初始投資成本11萬元為限，即本期實際應轉回初始投資成本11萬元。會計處理為：

　　借：應收股利 350 000

　　長期股權投資 110 000

　　貸：投資收益 460 000

　　6.2005年C公司實現凈利潤200萬元，2006年2月宣告分派現金股利500萬元。

　　分析：本期形式應沖減初始投資成本為（500－200）×10%=30萬元，上期累積形式應沖初始投資成本為11－15=-4萬元，在沖減前應先補回上期累計形式應轉回數4萬元，則本期實際應沖減初始投資成本26萬元。會計處理為：

　　借：應收股利 500 000

　　貸：長期股權投資 260 000

　　投資收益 240 000